|
Finansman gider kısıtlaması
6322 sayılı Kanunun 37 nci maddesiyle 1/1/2013 tarihinden
itibaren yürürlüğe girmek üzere 5520 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin birinci
fıkrasına eklenen (i) bendiyle; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal
kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında,
kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma
münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede
kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur
farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının
%10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul
edilmeyen gider (KKEG) olarak kabul edilmiştir.
Ayrıca, bu oranı sektörler
itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve
esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarihli
ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı
Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup bu Kararda 1/1/2021 tarihinden itibaren
başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve
maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul
edilmeyeceği düzenlenmiştir.
Dolayısıyla, yabancı kaynakları öz
kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı
olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı,
kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının
%10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Ayrıca, öz kaynak tutarını aşan
yabancı kaynaklara ilişkin olarak faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur
farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurlarından, yatırımın
maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurları
ise %10’luk bu kısıtlamaya tabi tutulmayacaktır.
Söz konusu gider kısıtlaması
uygulamasında;
-Kredi kuruluşu: 5411
sayılı Kanun kapsamında tanımlanan mevduat ve katılım bankalarını,
-Finansal kuruluş: 5411
sayılı Kanunda kredi kuruluşları dışında kalan ve sigortacılık, bireysel
emeklilik veya sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunmak veya bu Kanunda yer
alan faaliyet konularından en az birini yürütmek üzere kurulan kuruluşlar ile
kalkınma ve yatırım bankaları ve finansal holding şirketlerini,
-Finansal kiralama, faktoring ve
finansman şirketleri: 6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan
sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan şirketleri,
-Finansman giderleri: Yabancı
kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade
farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına
verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında
yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarını,
-Yabancı kaynaklar: Bilançonun
kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını,
-Yatırım: İlgili duran
varlık kullanılmaya hazır hale gelinceye kadar yatırım projelerine ilişkin
olarak “yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenen tutarlar da dahil olmak
üzere her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi
kıymetleri,
ifade etmektedir.
1. Kapsama giren mükellefler
Kanunun 11 inci maddesinin birinci
fıkrasının (i) bendinde düzenlenen finansman gider kısıtlaması, yabancı
kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi mükellefleri hakkında
uygulanacaktır.
Ayrıca, finansman gider
kısıtlaması uygulamasında, yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi gerekmekte
olduğundan bu düzenleme bilanço esasına tabi mükellefler için geçerli olup
işletme hesabı esasına tabi mükellefler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
-4632 sayılı Kanun kapsamında
faaliyette bulunan emeklilik şirketleri,
-5411 sayılı Kanun kapsamında
faaliyette bulunan Türkiye’de kurulu mevduat
bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu
bu nitelikteki kuruluşların Türkiye'deki şubeleri ve finansal holding
şirketleri,
-5684 sayılı Kanun kapsamında
faaliyette bulunan sigorta ve reasürans şirketleri,
-6361 sayılı Kanunun ilgili
maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan finansal
kiralama, faktoring, finansman şirketleri ve
tasarruf finansman şirketleri ile,
-6362 sayılı Kanun kapsamında
sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar,
finansman gider
kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır.
2. Finansman gider
kısıtlamasının uygulanacağı dönem
Gider kısıtlaması kapsamında olup
bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici
vergilendirme döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi
Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak
ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup
olmayacaklarını tespit edeceklerdir.
Yıllık dönemde; hesap dönemi
olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel
hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla
çıkarılacak bilanço esas alınacaktır.
Dolayısıyla, finansman gider
kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla
dikkate alınacaktır.
3. 1/1/2013 tarihinden
önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu
Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul
edilmeyen indirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i)
bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1/1/2013
tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup bu tarihten itibaren (bu tarih dahil)
sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan
finansman giderleri, 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla
1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere
yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacaktır.
Bu nedenle, dönem sonu itibarıyla
kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, 1/1/2013 tarihinden
itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla
1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider
kısıtlamasına tabi tutulacaktır.
Öte yandan, 1/1/2021 tarihinden
önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşerek tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri
gereği 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan
finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması söz konusu
olmayacaktır.
4. Gider kısıtlaması kapsamına
giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları
Gider ve maliyet unsurlarından
yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar.
Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin
maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde
belirlenmiştir. Bu madde ve bu maddeye ilişkin Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin
ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider
kısıtlamasına konu olmayacaktır.
Bir gider veya maliyet unsurunun
gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu
kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Teminat
mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri
giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına
bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu
değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması
niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin
ödeme iskontoları da finansman gider kısıtlaması
kapsamı dışındadır.
Satış bedelinin belirli bir vade
sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre
düzenlenen bilançolarında izlenen “satıcılar” vb. hesaplar için finansman gideri
hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış
bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Diğer
yandan söz konusu hesaplarda yer alan tutarların Vergi Usul Kanununun 280 inci
maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise
gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir.
Kredi sözleşmelerine ilişkin
olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka
ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı
olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları finansman gider kısıtlaması
uygulamasına tabi olmayacaktır. Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden
hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın
işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise finansman gider
kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıktır.
Ayrıca, işletmelerce banka vb.
kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir
finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere
ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket
bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir.
Öte yandan,
imalatçı veya tedarikçi şirketlerle imzalanan aracılı ihracat sözleşmesine
dayanarak dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış
ticaret şirketleri üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı
gerçekleştirilen, malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden
doğrudan ve münhasıran imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve
ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan
imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle
dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış
ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.
Ancak, dış ticaret sermaye
şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin
kendi nam ve hesabına yurt içinden satın aldıkları malların satışından doğan
finansman giderleri finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.
Örnek 1: Öz
kaynakları toplamı 800.000 TL olan (A) A.Ş.’nin aynı
dönemde yabancı kaynakları toplamı 1.000.000 TL’dir. Bu döneme ilişkin toplam
finansman gideri ise 100.000 TL’dir.
Dönem sonu itibarıyla (A) A.Ş.’nin yabancı
kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere
yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı, kurum kazancının
tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.
Finansman gider kısıtlamasına tabi
tutarın hesabı:
Aşan kısım¹ : Yabancı kaynak
toplamı – Öz kaynak toplamı
:
1.000.000 TL – 800.000 TL = 200.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman
gideri : Finansman gideri x (Aşan kısım /
Toplam
yabancı kaynak)
:
100.000 TL x (200.000 TL / 1.000.000 TL)
:
100.000 TL x %20
: 20.000
TL
Yabancı kaynağın öz kaynak
tutarını aşan kısmına isabet eden finansman giderinin %10’luk kısmı olan (20.000
TL x %10=) 2.000 TL kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Örnek 2: Öz
kaynakları toplamı 2.000.000 TL olan (B) A.Ş.’nin aynı
dönemde yabancı kaynakları toplamı 2.500.000 TL’dir. Şirketin bu döneme ilişkin
toplam finansman gideri ise 200.000 TL’dir.
(B) A.Ş. devam eden yatırımı
dolayısıyla aynı dönemde kullanmış olduğu krediden kaynaklanan 60.000 TL’lik
finansman giderini yatırımın maliyetine eklemiştir.
(B) A.Ş.’nin bu
dönemde yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır
olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı kurum
kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir. Diğer taraftan,
finansman giderinin yatırımın maliyetine eklenmiş olan kısmı %10’luk bu
sınırlamaya tabi tutulmayacaktır.
Bu döneme ilişkin toplam 200.000
TL’lik finansman giderinin 60.000 TL’lik kısmı yatırımın maliyetine eklenmiş
olduğundan finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacak tutar
(200.000 TL – 60.000 TL=) 140.000 TL olacaktır.
Aşan kısım : Yabancı
kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı
:
2.500.000 TL – 2.000.000 TL = 500.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman
gideri : Finansman gideri x (Aşan kısım /
Toplam
yabancı kaynak)
:
140.000 TL x (500.000 TL / 2.500.000 TL)
:
140.000 TL x %20
: 28.000
TL
28.000 TL x %10 = 2.800 TL’lik
finansman gideri ise kurum kazancının tespitinde KKEG olarak kabul edilecektir.
5. Geçici vergilendirme
dönemlerinde finansman gider kısıtlaması
Kanunun 11 inci maddesinin birinci
fıkrasının (i) bendi kapsamında finansman gider kısıtlaması 3490 sayılı
Cumhurbaşkanı Kararıyla, 1/1/2021 tarihinden itibaren
başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmaya başlandığından,
-Hesap dönemi olarak takvim yılını
kullanan mükelleflerde 2021 yılının ilk geçici vergilendirme döneminde,
-Kendilerine özel hesap dönemi
tayin edilmiş olan mükelleflerde ise 2021 yılında başlayan özel hesap döneminin
ilk geçici vergilendirme döneminde,
yabancı kaynak
ve öz kaynak mukayesesi yapılarak dikkate alınacaktır.
Dolayısıyla, gerek geçici
vergilendirme dönemlerinde gerekse yıllık dönemde finansman gider kısıtlamasına
tabi olunup olunmayacağı hesap döneminin son günü itibarıyla finansman gider
kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkarılacak bilanço esas alınarak
tespit edilecektir.
Önceki geçici vergilendirme
dönemlerinde finansman gider kısıtlaması şartlarını taşımayan mükellefler,
şartların oluştuğu geçici vergilendirme döneminden itibaren finansman gider
kısıtlamasına tabi olacaktır.
Örnek 1: (C)
A.Ş.’nin 2021 yılı birinci geçici vergilendirme
dönemi itibarıyla 31/3/2021 tarihindeki bilançosunda
yer alan öz kaynaklar toplamı 9.000.000 TL, yabancı kaynakları toplamı
12.000.000 TL olup bu geçici vergilendirme dönemine ilişkin finansman gideri
toplamı ise 500.000 TL’dir.
Finansman gider kısıtlamasına tabi
tutarın hesabı:
Aşan kısım : Yabancı kaynak
toplamı - Öz kaynak toplamı
:
12.000.000 TL - 9.000.000 TL = 3.000.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman
gideri : Finansman gideri x (Aşan kısım /
Toplam
yabancı kaynak)
:
500.000 TL x (3.000.000 TL / 12.000.000 TL)
:
500.000 TL x %25
:
125.000 TL
Buna göre, (C) A.Ş. tarafından,
2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde 125.000 TL’lik finansman
giderinin %10’luk kısmı olan (125.000 TL x %10=) 12.500 TL finansman gider
kısıtlaması düzenlemesi uyarınca kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate
alınacaktır.
Örnek 2: (D)
A.Ş.’nin 2021 yılına ilişkin geçici vergilendirme
dönemleri itibarıyla öz kaynak, yabancı kaynak ve finansman giderlerine ilişkin
tutarları aşağıdaki gibidir:
-Birinci geçici vergilendirme
döneminde finansman gider kısıtlaması:
Birinci geçici vergilendirme
döneminin son günü itibarıyla çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak (500.000
TL) ile öz kaynak (600.000 TL) mukayesesi yapıldığında, birinci geçici
vergilendirme döneminin son günü itibarıyla yabancı kaynak tutarı öz kaynak
tutarını aşmadığından, bu dönemde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.
-İkinci geçici vergilendirme
döneminde finansman gider kısıtlaması:
İkinci geçici vergilendirme
döneminin son günü itibarıyla çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak (600.000
TL) ile öz kaynak (600.000 TL) mukayesesi yapıldığında, yabancı kaynak tutarı öz
kaynak tutarını aşmadığından, bu dönemde de finansman gider kısıtlaması
uygulanmayacaktır.
-Üçüncü geçici vergilendirme
döneminde finansman gider kısıtlaması:
Üçüncü geçici vergilendirme
döneminin son günü itibarıyla çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak tutarı
(700.000 TL) öz kaynak (600.000 TL) tutarını aşmaktadır. Bu nedenle (D) A.Ş.
üçüncü geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması
uygulayacaktır.
Aşan kısım : Yabancı kaynak
toplamı – Öz kaynak toplamı
: 700.000
TL – 600.000 TL = 100.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman
gideri : Finansman gideri x (Aşan kısım /
Toplam
yabancı kaynak)
: 25.000
TL x (100.000 TL / 700.000 TL)
: 25.000
TL x % 14,2857
:
3.571,43 TL
KKEG olarak dikkate alınacak
finansman gideri: 3.571,43 TL x %10 = 357,14 TL
-Dördüncü geçici vergilendirme
döneminde finansman gider kısıtlaması:
Dördüncü geçici vergilendirme
döneminin son günü itibarıyla çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak tutarı
(800.000 TL) öz kaynak (600.000 TL) tutarını aşmaktadır. Bu nedenle (D) A.Ş.
dördüncü geçici vergilendirme döneminde de finansman gider kısıtlaması
uygulayacaktır.
Aşan kısım : Yabancı kaynak
toplamı – Öz kaynak toplamı
: 800.000
TL – 600.000 TL = 200.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman
gideri : Finansman gideri x (Aşan kısım /
Toplam
yabancı kaynak)
:
30.000 TL x (200.000 TL / 800.000 TL)
:
30.000 TL x %25
:
7.500 TL
KKEG olarak dikkate alınacak
finansman gideri: 7.500 TL x %10 = 750 TL
Dolayısıyla, (D) A.Ş. üçüncü
geçici vergilendirme (Ocak-Eylül) döneminde 25.000 TL’lik finansman giderinin
357,14 TL’lik kısmını, dördüncü geçici vergilendirme (Ocak-Aralık) döneminde
30.000 TL’lik finansman giderinin 750 TL’lik kısmını, yıllık dönemde ise 30.000
TL tutarında finansman giderinin 750 TL’lik kısmını KKEG olarak dikkate
alacaktır.
6. Özel hesap dönemi 2021 yılı
içinde sona eren mükelleflerin durumu
Kanunun 11 inci maddesinin birinci
fıkrasının (i) bendi hükmü 1/1/2021 tarihinden
itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe
girmiştir.
Dolayısıyla, özel hesap dönemi
kullanmakta olan ve bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi
mükellefleri, 2020 yılı içinde başlayıp 2021 yılında sona erecek özel hesap
dönemlerinde finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır.
Bu mükellefler, 2021 yılı içinde
başlayıp 2022 yılında sona erecek özel hesap dönemlerinde şartların oluşması
halinde finansman gider kısıtlaması uygulamaya başlayacaklardır.
7. Yıllara sari inşaat
ve onarma işleri ile uğraşan mükelleflerde gider kısıtlaması uygulaması
Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi
hükmüne göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde
kâr veya zarar işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilmekte ve kazancın tamamı
o yılın geliri sayılarak vergilendirilmektedir. Bu işlerle uğraşanların
kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kâr
veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet
unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin
uygulama da aynı dönemde yapılacaktır.
Birden fazla inşaat ve onarma
işinin birlikte yapılması veya yıllara sari inşaat ve
onarma işlerinin yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde, yapılan finansman
giderleri hangi yılın kâr veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o
yılda gider kısıtlamasına konu edilecektir.
Öte yandan, finansman gider
kısıtlamasına ilişkin hükümler 1/1/2021 tarihinden itibaren uygulanmak üzere
yürürlüğe girdiğinden, bu tarihten önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş
olan ancak yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin
kazancı işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edileceğinden henüz kurum
kazancının tespitinde dikkate alınmamış olan finansman giderlerinin, inşaat ve
onarma işi kazancının hangi yıl beyan edildiğine bakılmaksızın, gider
kısıtlanmasına konu edilmemesi gerekmektedir.
Örnek: (E)
A.Ş. inşaat taahhüt işlerinin yanı sıra otomotiv ticareti ile de iştigal
etmektedir. Şirketin, 2019 yılında taahhüt etmiş olduğu inşaat işi halen devam
etmektedir.
(E) A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihli
bilançosunda yabancı kaynak toplamı 15.000.000 TL, öz kaynak toplamı ise
12.000.000 TL’dir. Bu döneme ilişkin toplam 600.000 TL’lik finansman giderinin
200.000 TL’lik kısmı halen devam eden yıllara sari inşaat
ve onarma işinin finansmanında kullanılmak üzere alınan krediden
kaynaklanmaktadır.
Yıllara sari inşaat
ve onarma işine ilişkin 200.000 TL’lik finansman gideri, halen devam etmekte
olan söz konusu inşaat ve onarma işinin bittiği yılın gideri olarak dikkate
alınacak olup (E) A.Ş. tarafından 2021 yılında finansman gider kısıtlamasına
tabi tutarın tespitinde, 200.000 TL’lik bu finansman gideri dikkate
alınmayacaktır.
(E) A.Ş. söz konusu yıllara sari inşaat
ve onarma işini 28/12/2022 tarihinde tamamlamış olup 2022 yılı bilançosunda
yabancı kaynak toplamı 16.000.000 TL, öz kaynak toplamı ise 12.000.000 TL’dir.
(E) A.Ş.’nin 2022 yılı toplam finansman gideri
(yıllara sari inşaat ve onarma işinden kaynaklanan
finansman giderleri dahil) 2.000.000 TL’dir.
2022 yılı kurum kazancının
tespitinde dikkate alınacak 2.000.000 TL’lik finansman giderinin 1.500.000
TL’lik kısmı yıllara sari inşaat ve onarma işinden
kaynaklanmaktadır. (İnşaat işine ilişkin 1.500.000 TL’lik bu finansman giderinin
600.000 TL’lik kısmı 2019 yılında, 400.000 TL’lik kısmı 2020 yılında, 200.000
TL’lik kısmı 2021 yılında ve 300.000 TL’lik kısmı da 2022 yılında ödenen faiz
giderlerinden oluşmaktadır.)
2021 yılı uygulaması:
Aşan kısım : Yabancı kaynak
toplamı - Öz kaynak toplamı
:
15.000.000 TL - 12.000.000 TL = 3.000.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman
gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam
yabancı kaynak)
: (600.000 TL-200.000 TL²) x (3.000.000
TL / 15.000.000 TL)
: 400.000 TL x %20
: 80.000 TL
Dolayısıyla (E) A.Ş., 2021
yılına ilişkin (yıllara sari inşaat ve onarma işinden kaynaklanan kısım hariç)
400.000 TL’lik finansman giderinin aşan kısma isabet eden 80.000 TL’sinin %10’u
olan (80.000 TL x %10=) 8.000 TL’lik kısmını, finansman gider kısıtlaması
düzenlemesi uyarınca kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alacaktır.
2022 yılı uygulaması:
Aşan kısım : Yabancı kaynak
toplamı - Öz kaynak toplamı
:
16.000.000 TL - 12.000.000 TL = 4.000.000 TL
2022 yılında tamamlanan yıllara sari inşaat
ve onarma işinden kaynaklanan ancak 1/1/2021 tarihinden önce tahakkuk ederek
mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşen finansman giderleri mahsup edildikten
sonra kalan tutar, 2022 yılında gider kısıtlamasının hesabında dikkate
alınacaktır.
Toplam finansman gideri – İnşaat
işine ilişkin 1/1/2021 tarihinden önceki finansman
gideri:
2.000.000 TL – [600.000 TL (2019)
+ 400.000 TL (2020)] = 1.000.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman
gideri : Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam
yabancı kaynak)
: 1.000.000
TL x (4.000.000 TL / 16.000.000 TL)
: 1.000.000
TL x %25
: 250.000
TL
Buna göre (E) A.Ş. 2022 yılına
ilişkin (1/1/2021 öncesinde yıllara sari inşaat ve
onarma işinden kaynaklanan kısım hariç) 1.000.000 TL’lik finansman giderinin
aşan kısma isabet eden 250.000 TL’sinin %10’u olan (250.000 TL x %10=) 25.000
TL’lik kısmını, finansman gider kısıtlaması düzenlemesi uyarınca kurum
kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alacaktır.
8. Finansman gideri yanında
finansman gelirinin de bulunması durumu
Finansman giderlerinin yanı sıra
finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması
uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek
suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider
kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.
1/1/2013 tarihinden itibaren
sağlanan yabancı kaynaklardan doğan kur farkı giderleri 2021 yılı kazancının
tespiti de dahil olmak üzere döviz kurlarındaki
değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile finansman gider
kısıtlamasına konu edilecektir.
Yabancı para kurlarındaki düşüş
veya yükselişler nedeniyle, geçici vergilendirme dönemleri itibarıyla kur farkı
geliri veya kur farkı gideri söz konusu olabilmektedir. Şu kadar ki aynı kaynağa
ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme
dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi
veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması
halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.
Aynı dönem içinde olsa bile farklı
yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı
giderlerinin birlikte değerlendirilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, temin edilen yabancı
kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı
geliri şirketin bilançosunun aktifinde yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu
oluştuğu için, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup
edilemeyecektir.
Örnek 1: (G)
A.Ş. 10/5/2019 tarihinde kullanmış olduğu krediye
ilişkin olarak 2019 yılında 100.000 TL, 2020 yılında 150.000 TL, 2021 yılının
birinci geçici vergilendirme döneminde 150.000 TL faiz ödemiş olup 2020 yılında
50.000 TL, 2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde ise 85.000 TL
faiz geliri elde etmiştir.
(G) A.Ş.’nin 31/3/2021 tarihindeki
bilançosunda yer alan öz kaynaklar toplamı 9.000.000 TL, yabancı kaynakları
toplamı ise 10.000.000 TL olup 2021 yılının birinci geçici vergilendirme
dönemine ilişkin finansman giderleri toplamı ise 200.000 TL’dir.
2019 yılında alınan krediye
ilişkin olarak 2019 ve 2020 yıllarında ödenen (100.000 TL + 150.000 TL=) 250.000
TL faiz gideri 1/1/2021 tarihinden önce tahakkuk
ederek ödenmiş olduğu için finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır.
Ancak, her ne kadar kredi 10/5/2019 tarihinde
kullanılmış olsa da bu krediye ilişkin olarak 1/1/2021 tarihinden itibaren
katlanılan finansman giderleri Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i)
bendi kapsamında finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.
2021 yılının birinci geçici
vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:
Aşan kısım : Yabancı kaynak
toplamı - Öz kaynak toplamı
:
10.000.000 TL - 9.000.000 TL = 1.000.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman
gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam
yabancı kaynak)
: 200.000 TL
x (1.000.000 TL / 10.000.000 TL)
: 200.000 TL
x %10
: 20.000 TL
Buna göre, (G) A.Ş. tarafından,
2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi finansman gider kısıtlaması
kapsamında (20.000 TL x %10=) 2.000 TL’lik faiz gideri kurum kazancının
tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
(G) A.Ş.’nin 2021
yılının birinci geçici vergilendirme döneminde elde etmiş olduğu 85.000 TL’lik
faiz geliri ise şirketin finansman gider kısıtlaması hesabında dikkate
alınmayacaktır.
Örnek 2: (H)
A.Ş. 1/1/2022 tarihi itibarıyla (D) Bankasından
100.000 Avro banka kredisi kullanmış olup 31/12/2022 tarihinde anapara ve %5
faiz ödemesi yapılacaktır.
Avro kuru, kredinin kullanıldığı 1/1/2022 tarihinde
7,00 TL olup 31/3/2022 tarihinde 6,00 TL, 30/6/2022 tarihinde 8,00 TL, 30/9/2022
tarihinde 7,10 TL ve 31/12/2022 tarihinde ise 7,50 TL olmuştur.
100.000 Avro tutarındaki krediye
ilişkin geçici vergilendirme dönemlerinin son günü itibarıyla değerleme
yapılmıştır.
(H) A.Ş.’nin geçici
vergilendirme dönemleri itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi çıkarmış
olduğu bilançolarında yapacağı mukayese sonucunda yabancı kaynak toplamının öz
kaynak toplamını aştığının tespit edilmiş olması halinde, (D) Bankasından
kullanmış olduğu 100.000 Avro kredi nedeniyle, ikinci geçici vergilendirme (1
Ocak – 30 Haziran) döneminde 100.000 TL, üçüncü geçici vergilendirme (1 Ocak –
30 Eylül) döneminde 10.000 TL ve dördüncü geçici vergilendirme (1 Ocak – 31
Aralık) döneminde ise 50.000 TL tutarında finansman gideri, gider kısıtlamasının
hesabında dikkate alınacaktır.
(H) A.Ş., kredi
geri ödemesini 31/12/2022 tarihinde yapmış olup 2022 yılında finansman gideri
kısıtlamasında, (D) Bankasından kullanmış olduğu bu kredi nedeniyle 2022 yılı
için hesaplayacağı 50.000 TL kur farkı giderini dikkate alacaktır.
Öte yandan, (H) A.Ş.’nin Avro
olarak ödeyeceği %5 oranında faiz tutarının da dönem sonundaki/işlem tarihindeki
kura göre tespit edileceği tabiidir.
9. Örtülü sermaye, transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve binek otomobillerde gider
kısıtlaması uygulamaları nedeniyle KKEG olarak dikkate alınan finansman
giderlerinin durumu
İşletmenin kullanmış olduğu
yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerden örtülü sermaye,
transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya binek otomobillerde
gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle kurum kazancının tespitinde hali
hazırda KKEG olarak dikkate alınmış olanlar finansman gider kısıtlamasına tabi
tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır.
Örnek 1: 2021
yılı dönem başı öz sermaye tutarı 200.000 TL olan (I) A.Ş., ortağı
(O) A.Ş.’den 1.000.000 TL borç almış ve 2021 yılında 100.000 TL faiz ödemiştir.
Söz konusu şirketin 2021 yılı toplam finansman gideri 150.000 TL’dir.
Öte yandan, (I) A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihli
bilançosunda yabancı kaynak tutarı 2.000.000 TL, öz kaynak tutarı ise 1.500.000
TL’dir.
Bu durumda, (I) A.Ş.’nin ortağı
(O) A.Ş.’den aldığı borcun, dönem başı öz sermayenin 3 katı olan (200.000 TL x
3=) 600.000 TL’yi aşan (1.000.000 TL – 600.000 TL=) 400.000 TL’lik kısmı örtülü
sermaye olacaktır. Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesi
uyarınca örtülü sermaye olarak kabul edilen kısma isabet eden faiz tutarı KKEG
olarak dikkate alınacaktır.
Örtülü sermaye nedeniyle ödenen
faiz : 100.000 TL x (400.000 TL / 1.000.000 TL)
: 100.000
TL x %40
: 40.000
TL
(I) A.Ş.’nin 2021
yılına ilişkin toplam 150.000 TL’lik finansman giderinin 100.000 TL’lik kısmı
ortak (O) A.Ş.’den alınan borca ilişkin olup bu tutarın örtülü sermayeye isabet
eden kısmına ilişkin 40.000 TL’lik faiz gideri KKEG olarak kabul edilecektir.
Finansman gider kısıtlaması nedeniyle KKEG olarak dikkate alınacak tutar ise
örtülü sermayeye isabet eden KKEG düşüldükten sonra kalan (150.000 TL - 40.000
TL=) 110.000 TL üzerinden hesaplanacaktır.
Finansman gider kısıtlamasına tabi
tutarın hesabı:
150.000 TL – 40.000 TL = 110.000
TL
Aşan kısım : Yabancı kaynak
toplamı – Öz kaynak toplamı
:
2.000.000 TL – 1.500.000 TL = 500.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman
gideri : Finansman gideri x (Aşan kısım /
Toplam
yabancı kaynak)
:
110.000 TL x (500.000 TL / 2.000.000 TL)
:
110.000 TL x %25
:
27.500 TL
Buna göre, (I) A.Ş. tarafından
2021 yılında finansman gider kısıtlaması kapsamında (27.500 TL x %10=) 2.750
TL’lik faiz gideri kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Dolayısıyla, (I) A.Ş. 2021 yılında
örtülü sermaye kapsamında 40.000 TL, finansman gideri kısıtlaması kapsamında ise
2.750 TL olmak üzere finansman giderlerinin toplam 42.750 TL’lik kısmını kurum
kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alacaktır.
Örnek 2: Kimya
alanında faaliyette bulunan (J) A.Ş. 2021 yılında finansal kiralama yoluyla
edindiği binek otomobil için 2021 yılında 40.000 TL, 2022 yılında da 50.000 TL
faiz ödeyecektir.
(J) A.Ş.’nin 31/12/2022 tarihli
bilançosunda yabancı kaynak tutarı 3.000.000 TL, öz kaynak tutarı ise 2.000.000
TL’dir. Bu yıla ilişkin 90.000 TL’lik toplam finansman giderinin, 50.000 TL’lik
kısmı 2021 yılında finansal kiralama yoluyla iktisap edilen binek otomobilden
kaynaklanmaktadır. (J) A.Ş. söz konusu finansman giderini binek otomobilin
maliyetine eklemeyip gider olarak dikkate almayı tercih etmiştir. Binek otomobil
için ödenen faizin %70’lik kısmı kurum kazancının tespitinde gider olarak
dikkate alınabilecektir.
2021 yılı uygulaması:
İlk yıl ödenen 40.000 TL’lik faiz
gideri, 163 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine göre söz konusu binek
otomobilin maliyetine dahil olacağından finansman
gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır. (J) A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihli
bilançosunda yabancı kaynak tutarının öz kaynak tutarını aşması ve başkaca
finansman giderinin bulunması halinde finansman gider kısıtlaması
uygulanacaktır.
2022 yılı uygulaması:
(J) A.Ş.’nin 2022
yılına ilişkin toplam 90.000 TL’lik finansman giderinin 50.000 TL’lik kısmı
finansal kiralama yoluyla iktisap edilen binek otomobile ilişkin olup bu tutarın
ancak %70’i olan (50.000 TL x %70=) 35.000 TL’lik kısmı kurum kazancının
tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğinden, kalan (50.000 TL – 35.000
TL=) 15.000 TL’lik faiz gideri 2022 yılı kurum kazancının tespitinde KKEG olarak
dikkate alınacaktır. Bu
nedenle aşan kısma isabet eden finansman gideri hesaplanırken toplam finansman
giderinden 15.000 TL’lik bu faiz giderinin düşülmesi gerekmektedir.
Finansman gider kısıtlamasına tabi
tutarın hesabı:
90.000 TL – 15.000 TL = 75.000 TL
Aşan kısım : Yabancı kaynak
toplamı – Öz kaynak toplamı
:
3.000.000 TL – 2.000.000 TL = 1.000.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman
gideri : Finansman gideri x (Aşan kısım /
Toplam
yabancı kaynak)
:
75.000 TL x (1.000.000 TL / 3.000.000 TL)
:
75.000 TL x %33,33
:
25.000 TL
Buna göre, (J)
A.Ş.’nin,
finansal kiralama yoluyla iktisap ettiği binek otomobil için 2022 yılında ödemiş
olduğu ve gider olarak dikkate almaya karar verdiği 50.000 TL’lik faiz giderinin
15.000 TL’lik kısmı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin
birinci fıkrasının (5) numaralı bendi kapsamında KKEG olarak dikkate
alınacaktır. KKEG
olarak dikkate alınmış olan 15.000 TL tutarındaki bu gider finansman gider
kısıtlamasına tabi tutarın hesabında toplam finansman giderinden mahsup
edilecektir.
Dolayısıyla, (J) A.Ş. 2022 yılında
(25.000 TL x %10=) 2.500 TL tutarında finansman giderini, finansman gider
kısıtlaması kapsamında, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate
alacaktır.
10. Adi ortaklıklarda finansman
gider kısıtlaması
Adi ortaklıkların tüzel
kişilikleri bulunmayıp, kazançları dolayısıyla gelir veya kurumlar vergisi
mükellefi olmaları söz konusu değildir. Bu nedenle, adi ortaklık bünyesinde
yürütülen faaliyetten doğan kâr veya zarar, adi ortaklığı oluşturan ortaklar
tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek
vergilendirilmektedir.
Finansman gider kısıtlaması
uygulamasında adi ortaklıklar, adi ortaklığı oluşturan ortaklardan ayrı bir
birim olarak değerlendirilecektir. Adi ortaklığın finansman giderleri, adi
ortaklığın ortakları tarafından doğrudan kendi finansman giderlerine dahil edilmeyecektir. Ancak,
bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan adi ortaklıklarda,
aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç,
işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr
payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları
toplamının %10'u ortakların hisseleri oranında, verecekleri beyannamelerinde
KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Örnek: (A)
A.Ş. ile (B) Ltd. Şti.’nin eşit hisselerle
kurdukları (AB) Adi Ortaklığının 2021 yılı yabancı kaynakları toplamı 500.000
TL, öz kaynakları toplamı 400.000 TL olup bu döneme ilişkin toplam finansman
gideri ise 50.000 TL’dir.
(AB) Adi Ortaklığının yabancı
kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere
yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı ortakların kurum
kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.
Finansman gider kısıtlamasına tabi
tutarın hesabı:
Aşan kısım : Yabancı kaynak
toplamı – Öz kaynak toplamı
: 500.000
TL – 400.000 TL = 100.000 TL
Aşan kısma isabet eden finansman
gideri : Finansman gideri x (Aşan kısım /
Toplam
yabancı kaynak)
:
50.000 TL x (100.000 TL / 500.000 TL)
:
50.000 TL x %20
:
10.000 TL
|
K.İhsaniyeMah.Hazım Uluşahin İş Merkezi
B Blok Kat:4/410 Selçuklu/KONYA |